為促進營利事業以盈餘進行實質投資，產業創新條例於去（108）年增訂第23 條之3， 營利事業可就盈餘發生年度次年起三年內，以該盈餘興建或購置供自行生產或營業用之建築物、軟硬體設備或技術，達一定金額以上者，該筆投資金額可做為未分配盈餘申報的減項，自107 年度之未分配盈餘開始適用，至118年12 月31 日止。財政部在日前發布「公司或有限合夥事業實質投資適用未分配盈餘減除及申請退稅辦法」（以下簡稱辦法），補充產創條例未詳盡規定事項，包括投資日之認定、申請適用的門檻等相關規定。
適用範圍
投資之資產項目範圍
辦法第2 條列出實質投資的各項資產項目範圍。從辦法規定可見，在投資的三年期限內所購置或興建的有形資產如營運辦公處所、廠房、機械、設備、運輸工具等，以及無形資產如營業權、著作權、專利權等列為資本支出者，均可作為未分配盈餘的減除項目，亦包括擴建、裝修等列為資本支出的項目。要記得將該些資產登載於財產目錄，因財產目錄為申請適用必備文件。必須留意的是，辦法規定實質投資的範圍不包含購置土地及非屬資本支出的器具與設備，故原則上帳列折舊性固定資產及無形資產的項目皆在範圍內，而列為費用的項目如雜項購置是無法自當年度未分配盈餘中減除。
承租廠房的裝修支出可適用
實務常見在承租的建築物花了大筆金額裝修，然而該裝修支出能否資本化， 作為未分配盈餘的減項？在財政部針對辦法草案期間外界意見的回覆（以下簡稱綜整表），提到該資本化支出是否符合實質投資範圍，將由國稅局就個案實質認定。換句話說，法令適用來看，承租的建築物的各項改良、裝修若將其列為「租賃改良」等相關會計項目，並登載於財產目錄，應可作為未分配盈餘的減項。故過去實務上列為未攤銷費用者，可考慮改變作法。
投資之資產金額範圍
辦法第3 條列出實質投資的各項資產金額範圍。從辦法規定可見，實際發生之成本包括取得之價款及因取得並於營業上使用而支付之一切必需費用。與智慧機械或第五代行動通訊系統獎勵投資抵減的投資金額僅限於C.I.F －即價款、保險費、運費大有不同。故原則上帳列折舊性固定資產及無形資產的金額皆在範圍內，而於營業上使用後產生之費用是無法自當年度未分配盈餘中減除。
投資額總計達100萬以上者適用
產創條例第23 條之3 規定，實質投資須達「一定金額以上者」方能自當年度未分配盈餘減除，辦法則明定此一定金額為100 萬元，且可於盈餘發生年度之次年起三年內就各項符合規定的投資額、分期付款、各期工程款等，累計達100 萬元即可適用。
「投資日」的判斷
興建或購置的資產，其「投資日」須於規定的三年期限內，才能列為當年度未分配盈餘的減除項目。隨資產獲得的方式不同，辦法規定投資日有三種認定方式：
1. 興建或購置建築物：使用執造日期或完成所有權登記日期為準；
2. 購置或自行生產軟硬體設備：交貨日；
3. 購置技術（無形資產）：取得日；
以上若為分期興建或分批交貨者，即以各分期興建完成的驗收日期或各批設備交貨日期為準。
從辦法規定可見，判斷「投資日」的關鍵是以物流（何時取得資產）為準，而非以金流（何時付款），也就是資產的取得須於當年度盈餘發生年度次年起三年內，才能做為當年度未分配盈餘減除的項目，付款即使無法在三年期間付訖，該資產項目仍符合未分配盈餘減除的資格。不過，投資日位於三年內使得該資產項目可以適用減除，然而能夠減除的金額僅限於該三年期間內所支付者，因此如果訂金或尾款，或採分期付款，即必須留意不在三年期間內給付者，就不能於發生盈餘年度列報減除。
至於是否可列為次年度盈餘之減除，答案是不無機會，可仍須依上述年度限制滾動式檢視。
而會計認列的方式，在購買取得資產時，借項為該資產，貸項則可用「現金」、「銀行存款」、「銀行借款」等會計項目認列。財政部的「綜整表」提到，該筆投資只要是由當年度盈餘支應，其資金來源無論為何－即使是銀行借款亦能適用。
申請適用方式
由於投資日須於當年度盈餘發生年度之次年起三年內，舉例來說，107 年度所發生之盈餘，須於108 至110 年度內進行投資，投資日須於108 年至110 年間，而這三年內所支付之款項，均可作為未分配盈餘的減除項目。而投資日的發生，又可能位於未分配盈餘申報前，及未分配盈餘申報後。
投資日位於未分配盈餘申報前，且投資已達100萬元者
呈上例所述，107 年度的未分配盈餘，在109 年5 月申報前，已進行投資達100 萬元者，在申報107 年度未分配盈餘時，即可按營所稅申報表格式，將投資所支付的金額填報為107 年度未分配盈餘的減項。屆時，營所稅申報書之未分配盈餘減項，除了原有的提列法定盈餘公積、分配股利等減項之外，將會新增一減項－實質投資，除了未分配盈餘申報書外，目前尚須填寫明細表，又除書表外也須留意在申報時一併檢付證明文件。
申報減除須檢附證明文件
辦法第4 條第1 項詳列了申報時即須檢附證明文件，包括契約書影本、財產目錄，國內購入則附上發票或收據，國外購入則附上進口報單等原始憑證影本、交貨驗收完成相關證明，以及付款證明。換句話說，申報的減項須結合當年度買入的折舊性固定資產、無形資產的原始憑證，以及財產目錄，因此購入或興建之資產要記得寫在財產目錄。而辦法沒有納入原草案中須檢付董事會、股東會通過投資案的會議紀錄。考量對許多大型企業100 萬元的投資額未必到達董事會或股東會同意的層級，因此主管機關刪除先前預擬的規定。
投資日位於未分配盈餘申報後，一年內更正申報
若是在申報當年度未分配盈餘後，才進行投資累計達100 萬元者， 須在完成投資之日起「一年內」填寫更正申報書，將投資實際支出金額列為未分配盈餘之減項，亦須檢附前述之證明文件，向稅局退回溢繳稅款。「一年內」為365 天，正確天數的計算方式為年數加1，日數減1，即是滿365 天。應留意的是，相對於未分配盈餘申報前即已進行的投資案，申報後才進行的投資案，其投資日必須位於三年期間內。
變更使用目的須補繳加利息
當年度未分配盈餘申報期間屆滿次日起，或是更正申報日隔日起三年內，若變更「使用目的」，就必須向稅局補繳已減除或退還的稅款，並且須加計利息－自當年度未分配盈餘申報期限屆滿之次日起，或領取退稅款日之次日起，至補繳稅款之繳納日為止，按郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，於繳納稅款時一併徵收。
不過，這並不意指當初購入或興建資產的使用目的僅能限自用，當初申報之使用目的即使做為營業出租亦可適用，只要三年內不變更使用目的，仍是可適用免稅。在財政部的「綜整表」提到，租賃業的營業租賃，不適用向稅捐機關補繳已減除或已退還稅款之規定。不過，若將資產進行融資租賃，融資租賃實際為將資產賣出，即是變更使用目的，必須繳回稅款。
申報須留意四大限制門檻
綜合上述，未分配盈餘實質投資須留意四大限制的適用，即投資年度限三年以內、投資金額限達100 萬元、更正申報限投資日起算一年以內，並且在三年內不得變更使用目的，否則將追繳稅款。而投資日的認定，是以物流為主－建築物完成所有權登記日等、軟硬體設備的交貨日、技術的取得日，投資日須為於當年度盈餘發生年度次年起三年內，否則全數投資額於盈餘發生年度均無法減除；投資的金流－付款日則無須在三年內，惟目前見解可能認為三年內所支付的款項，始可做為盈餘發生年度當年度未分配盈餘之減項。
援引財政部新聞稿的例舉，假設甲公司107 年度以提列法定公積後之未分配盈餘為500 萬元，該盈餘於次年起三年內至110 年12月31 日止，進行兩筆投資案如下：
1.前半期投資－營所稅申報期內正式申報，列為未分配盈餘減除項目：甲公司於108 年4月15 日購買運輸用貨車150 萬元，則甲公司於109 年5 月申報107 年度未分配盈餘時，可申報減除150 萬元，並就未分配盈餘350 萬元加徵5%營所稅。
2.後半期投資－投資完成日起一年內申請更正申報，列減未分配盈餘辦理退稅：甲公司又於110 年1 月31 日以107 年度未分配盈餘購買機器250 萬元，該項支出可於一年內－111 年1 月30 日前， 申請更正107 年度未分配盈餘申報書列為減除項目，申請退還溢繳稅款。
【完整內容請見《會計研究月刊》2020.3月號】
沒有留言:
張貼留言