外國營利事業於我國銷售勞務，未來將可事先向稅局申請依同業利潤標準淨利率、境內利潤貢獻程度，計算課稅所得額，不再僅限銷售電子勞務才能適用。無論完稅方式是我國營利事業購買勞務於給付時「就源扣繳」，或外國營利事業委託代理人「申報納稅」，均可大幅降低所得稅負。
彙整銷售貨物、勞務之營業稅、營所稅之完稅方式、納稅義務人之相關規定，其中紅框的部分，是指外國營利事業總機構在境外，境內無固定營業場所或營業代理人，其營所稅完稅方式非採結算申報而是依所得稅法第73 條第1 項之規定，境內有扣繳義務人者採就源扣繳；無扣繳義務人者採依規定扣繳率自行申報納稅（簡稱申報納稅）。
可設算所得及貢獻度 降低稅額
以所得稅法第8 條第3 款規定之勞務報酬為例，當外國營利事業在我國境內提供勞務的報酬為我國來源所得，依同法第88 條規定，我國營利事業在給付勞務報酬予境內無固定營業場所或營業代理人的外國營利事業時，應以「所得額」而非外國營利事業的「收入額」扣繳所得稅。雖然以「所得額」作為稅基較為合理，但實際執行有難度，扣繳義務人無法取得納稅義務人的成本費用資料，以計算所得額多寡。為解決上述問題，財政部早在民國（以下同）98 年所訂定「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」（簡稱認定原則）第15點，即規定可採先扣繳後退稅的方式，也就是先以收入總額扣繳稅款，在5 年內納稅義務人提供成本費用單據後可辦理退稅。但實務適用仍是困難重重，納稅義務人總機構在境外甚至跨多國經營，提供其成本費用單據供稅局查核非常有困難，即使提供，稅局如何判別單據的關聯性或分攤的合理性也是難題。
其實， 所得額的認定， 除了採核實認定（收入扣除成本費用）之外，也可依所得稅法第83 條精神以同業利潤標準來設算所得額。隨著銷售電子勞務的外國營利事業其所得額計算，財政部107 年發布之「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅作業要點」（簡稱107 要點），已可向稅局申請核定淨利率、境內利潤貢獻程度（簡稱貢獻度），財政部進而於日前修正認定原則增訂第15 點之1，日後外國營利事業取得我國勞務報酬等，即使是銷售非電子勞務，亦可向稅局申請核定淨利率、貢獻度，以設算課稅所得額，可大幅降低稅額，認定原則第15 點及第15 點之1 同為採所得額扣繳概念，但進行方式不同。
依勞務類型 選擇適用之規定
不過， 認定原則第15 點之1 僅是原則規定，因此財政部另訂有「外國營利事業申請核定計算中華民國來源所得適用之淨利率及境內利潤貢獻程度作業要點」（簡稱108 要點），作為核定淨利率、貢獻度之依據。108要點對於淨利率的核定，除了可依帳簿、文據核實減除成本費用之外，也規定了在無法提供帳證核實計算時，應採用的設算比率。107 要點僅適用於銷售電子勞務的外國營利事業，而108 要點則包括銷售非電子勞務的外國營利事業均可適用，從107 要點與108 要點對於設算所得額之規定可見，此兩要點的主要不同，在於107 要點規定平台與非平台業者分別適用不同的淨利率，雖然非平台的電子勞務提供業者亦可適用108 要點，惟選用107 要點則有機會以較低的貢獻度設算出較低的所得額。由以上可推論，非電子勞務僅限採108 要點，提供電子勞務之平台或非平台業者則以採107 要點為可行也可能較有利。
我國營利事業向外國營利事業購買勞務，必須扣繳稅款，實務也有許多交易由扣繳義務人自行吸收此筆稅款，並且是以收入額計稅。108 要點的修訂，最大的變化是購買國外非電子勞務的我國營利事業，計算扣繳稅額時，能以淨利率設算所得額，即使沒有成本費用單據，也能用所得額作為稅基以扣繳稅款。因此，扣繳義務人應以108 要點，積極向賣方爭取向稅局申請核定淨利率、貢獻度，使扣繳稅額可以降低。值得注意的是，前述兩要點皆僅用於所得稅法規定之第8 條第3 款勞務報酬或第9 款營業利潤，無法適用於如所得稅法第8 條第6 款之權利金等其他之來源所得類別。
【完整內容請見《會計研究月刊》2019.12月號】
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