為防杜人民濫用法律形式，藉以減輕或免除稅捐之負擔，我國除在各別稅捐法上制定防杜稅捐規避行為之條文，例如所得稅法第43條之1、第66條之8或遺產及贈與稅法（遺贈稅法）第15條等等外，亦在稅捐稽徵法第12條之1中明訂稅捐課徵之實質課稅原則，賦予稽徵機關轉正人民不合理之法律安排，為使其與經濟實質相符，而容許有權機關以「通常」本應作成的法律行為為基礎，而調整其所應承擔之稅捐負擔。
雖目前我國遺產及贈與稅率修法改為單一稅率並降低至10%，但仍有許多遭稅捐稽徵機關認定涉有租稅規避之案件繼續存在。本文介紹實務上納稅義務人利用土地交易規避遺產稅及贈與稅之案件及所涉爭議並解析，供讀者們參考。
公共設施保留地爭議之緣由
按都市計畫法第42條規定於都市計畫範圍內指定供公共使用之土地，即所謂「公共設施用地」，例如：道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、學校、社教機關、體育場所等。且若該「公共設施用地」為私有且保留者，即所謂「公共設施保留地」。
在1988年7月15日修正都市計畫法前，對於「公共設施保留地」，明定政府應在法定年限內取得私有公設地，最長為15年，不然原劃定之公設地將依法撤銷。惟自1988年7月15日修正都市計畫法時，刪除公設地取得時限之條文，自此都市計畫範圍擴大規劃之公設地，因政府財源缺乏、都市計畫執行進度延後，導致徵購私有公設地進度落後，且因公設地在使用上受到法令限制，致公設地之市場價格下跌，甚至低至「市價」約僅為「公告現值」的一成多，因此民怨油然而生。
政府為彌補是類地主使用的限制及土地價值損失，於稅法中給予減免做為補償，例如：
●遺贈稅：都市計畫法第50條之1後段，明文規定免徵遺贈稅；遺贈稅法第16條第12款規定不計入遺產總額；遺贈稅法第30條第2項與施行細則第44條第2項，准予以公告現值全額抵繳遺贈稅款。
●所得稅：所得稅法第17條第1項第2款第2目之1准予以土地捐贈政府，全額申報列舉扣除額。
●土地增值稅：土地稅法第39條第2項規定免徵。
●地價稅：土地稅法第19條規定優惠稅率或免徵。
承上，因有諸多租稅規避誘因，導致民間多利用購進公設地規避遺贈稅負，致使國庫損失甚重。
公設地抵繳遺產稅
以臺北高等行政法院2010年度訴字第2403號判決為例：有一臥病吳婦於2007年間以4,303,030元購進公設地，購入後6日吳婦死亡，其繼承人即依相關規定，以該公設地公告現值25,311,951元併計遺產總額、公設地之扣除額，並以該公告現值抵繳遺產稅額。
惟國稅局認定吳婦死亡前購進該公設地之交易係屬規避稅負安排，依實質課稅原則，按原有財產型態，即購買土地價款4,303,030元核定為遺產總額之其他項目，並否准認列公設地之扣除額及抵繳遺產稅額。
在2011年1月13日發布修正遺贈稅法施行細則第44條前，如上述案例因有租稅利益可圖，故民間利用公設地抵稅之規劃甚為普遍，實務界簡稱為「公設地抵稅」。而稽徵機關多將納稅義務人購置公設地視為規避遺贈稅之脫法行為，以「實質課稅原則」調整課稅。
對此，財政部釜底抽薪為遏止藉由「低價買進」抵繳「高額稅款」之投機現象，形成稅制不公，並配合遺贈稅法第30條第4項與第6項實物抵繳之規範意旨，於2011年1月13日修正遺贈稅法施行細則第44條，將原准以公設地「全額」抵繳稅額之規定，修正為按「該公共設施保留地之價值」占「全部遺產總額或受贈財產總額」之比例計算應納稅額，其計算公式如下：
公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限額＝依遺產及贈與稅法計算之應納遺產稅額或贈與稅額×（申請抵繳之公共設施保留地財產價值÷全部遺產總額或受贈財產總額）
【完整內容請見《會計研究月刊》2015.2月號】
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